Recht.Extrajournal.Net Dossier: Besteuerungslücke bei Immobilien (Gastbeitrag)

03. Sep 2013   Recht
Benjamin Twardosz ©Wolf Theiss
Benjamin Twardosz ©Wolf Theiss

Mit dem sogenannten 1. Stabilitätsgesetz wurde die Besteuerung der Veräußerung von Liegenschaften neu geregelt. Einige technische Änderungen betrafen auch Körperschaften (AG, GmbH).

Dabei entstand eine Besteuerungslücke bei Immobilien-Verkäufen durch eine GmbH oder AG vor dem 1. April 2012. Unter Umständen besteht also bei der Körperschaftsteuererklärung 2012 noch Handlungsbedarf, so Wolf Theiss-Experte Benjamin Twardosz in einem aktuellen Gastbeitrag (Recht.Extrajournal.Net Dossier).

Aufgrund einer fehlerhaft formulierten Übergangsregelung verweisen die Gewinnermittlungsvorschriften für GmbH und AG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 1.4.2012 enden (also z.B. Wirtschaftjahr von 1.1.2012 bis 31.12.2012) auf eine Gesetzesstelle, die lautet: „Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme und sonstige Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nicht zu berücksichtigen.“

Gemäß den Übergangsbestimmungen ist diese Gesetzesstelle für Wertver­änderungen vor dem 1.4.2012 anzuwenden.

Somit besteht eine gesetzliche Regelung gegen die Besteuerung von Wertveränderungen von Grund und Boden im Anlagevermögen von AG und GmbH bei Veräußerung vor dem 1.4.2012.

In bestimmten Fällen kann sich dies auch auf Veräußerungen danach auswirken. Handlungsbedarf könnte sich in den demnächst einzureichenden Steuererklärungen für 2012 ergeben.

Wer ist betroffen?

Die Regelung gilt für Abgabepflichtige, die ihren Gewinn nach § 5 Einkommensteuer- gesetz (EStG) ermitteln, das sind Abgabepflichtige, die nach dem Unternehmensgesetzbuch der Rechnungslegungspflicht unterliegen.

Insbesondere gilt dies für sämtliche AG und GmbH, aber auch für GmbH & Co KG sowie für bestimmte Unternehmer, die mehr als EUR 700.000 Umsatzerlöse erzielen.

Betroffen sind diese Abgabepflichtigen dann, wenn sie Grund und Boden im Anlagevermögen hatten und diesen vor dem 1.4.2012 veräußert haben.

Wenn Grund und Boden danach veräußert wird, könnte eine Pauschalierungsbestimmung zur Anwendung kommen, wonach bis zu 86% des Veräußerungserlöses abzuziehen sind.

Wie kam es zu der Lücke?

§ 4 Abs 1 letzter Satz EStG hat nach der alten Rechtslage normiert, dass Wertänderungen beim Grund und Boden des Anlagevermögens außer Ansatz bleiben.

Dies galt primär für Unternehmer, die nicht als GmbH oder AG organisiert waren. Gemäß den Übergangsbestimmungen ist diese Norm auf Wertänderungen (bzw Verkäufe) vor dem 1.4.2012 anzuwenden (vgl § 124b Z 211 EStG idF 1. StabG 2012).

Die Gewinnermittlungsvorschrift für GmbH und AG (§ 5 EStG) normierte in der Fassung vor dem 1. StabG, dass § 4 Abs 1 letzter Satz für die Gewinnermittlung nach § 5 nicht anzuwenden ist.

Diese Fassung des § 5 ist allerdings letztmalig auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 1.4.2012 enden (vgl § 124b Z 212 EStG).

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 1.4.2012 enden, die aber noch Zeiträume vor dem 1.4.2012 umfassen, besteht damit für Verkäufe vor dem 1.4.2012 derzeit keine gesetzliche Grundlage für die Besteuerung von Grund und Boden des Anlagevermögens: Es gilt bereits § 5 EStG in der neuen Fassung des 1. StabG 2012 und damit bis 31.3.2012 zusätzlich auch § 4 Abs 1 letzter Satz alter Fassung für die Gewinnermittlung nach § 5.

Eine Begünstigung, die ursprünglich für nicht rechnungslegungspflichtige Unternehmer vorgesehen war, wurde also für einen kurzen Zeitraum versehentlich auf GmbH und AG ausgedehnt.

Der Wortlaut des Gesetzes spricht klar gegen eine Besteuerung.

Beispiel 1: GmbH mit Bilanzstichtag 30.6.2012. Grund und Boden wurde zwischen 1.7.2011 und 31.3.2012 verkauft.

Nach dem Wortlaut des Gesetzes wird der Veräußerungsgewinn nicht besteuert.

Beispiel 2: AG mit Bilanzstichtag 31.12.2012. Grund und Boden wurde zwischen 1.1.2012 und 31.3.2012 verkauft.

Nach dem Wortlaut des Gesetzes wird der Veräußerungsgewinn nicht besteuert.

Ist die GmbH / AG auch dann betroffen, wenn sie Grund und Boden besitzt, ihn aber bis 31.3.2012 nicht veräußert hat? Ja, unter Umständen auch dann. In der Literatur wurde bereits die Auffassung vertreten, dass in diesem Fall die Pauschalierungsregelung des § 30 Abs 4 EStG zur Anwendung komme.

Nach § 7 Abs 2 KStG bestimmt sich (auch) nach dem Einkommensteuergesetz, wie der Gewinn von Körperschaften zu ermitteln ist. § 30 Abs 4 EStG besagt, dass bei Grundstücken, die „am 31.3.2012 nicht steuerverfangen waren“, 40 Prozent bzw. 86 Prozent des Veräußerungserlöses als fiktive Anschaffungskosten abzuziehen sind.

Voraussetzung dafür wäre, dass am 31.3.2012 die Spekulationsfrist von zehn Jahren abgelaufen ist. Diese Ansicht ist umstritten. Bisher gibt es noch keine Judikatur.

Wird diese Lücke vielleicht noch geschlossen?

Eine gesetzliche Reparatur wäre nur mittels rückwirkender Gesetzgebung möglich. Technisch ist dies möglich, rückwirkende Steuergesetze sind allerdings verfassungsrechtlich problematisch.

Es ist daher keineswegs sicher, dass diese Lücke rückwirkend geschlossen werden kann. Abgabepflichtige, die im Vertrauen auf eine bestehende Rechtslage Grund und Boden veräußert haben, könnten sich im Falle rückwirkender Änderungen auf den Vertrauensschutz berufen.

Was kann man tun?

1. In der Körperschaftsteuererklärung für 2012 könnte beantragt werden, dass Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden bis 31.3.2012 außer Ansatz bleiben. (Hinweis: Das Bundesministerium vertritt eine abweichende Rechtsauffassung.)

2. Gegen den Körperschaftsteuerbescheid kann Berufung an den Unabhängigen Finanzsenat bzw. (ab 1.1.2014) Beschwerde an das Verwaltungsgericht erster Instanz („Bundesfinanzgericht“) erhoben werden.

Sollte das Bundesfinanzgericht der Beschwerde nicht Folge leisten, besteht die Möglichkeit dagegen Revision beim Verwaltungsgerichtshof einzubringen.

3. Wenn das Grundstück bis zum 31. März 2012 nicht veräußert wurde, könnte die Auffassung vertreten werden, dass dennoch bei einer späteren Veräußerung fiktive Anschaffungskosten abzuziehen sind. ?

Rechtsanwalt/Steuerberater MMag. Dr. Benjamin Twardosz, LL.M. ist Partner bei Wolf Theiss.

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